Bilanci ordinari, abbreviati e microimprese: guida ai nuovi parametri

Normativa

Articolo 16, D.Lgs. 125/2024

articolo 2435-bis, cod. civ.

D.Lgs. 173/2008

Dottrina

documento CNDCEC 14.1.2009

documento CNDCEC 15.4.2009

circolare ASSONIME n. 9/2009

documento CNDCEC novembre 2012

Documento FNC 15.1.2016

Documento FNC 30.9.2016

L’articolo 16, D.Lgs. 125/2024 – che ha attuato i contenuti della Direttiva 2023/2775/UE – ha incrementato (adeguandoli all’inflazione registrata negli ultimi anni) 2 dei 3 limiti dimensionali (totale dell’attivo dello Stato patrimoniale e ricavi delle vendite e prestazioni) da verificare per

• la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata;
• l’accesso alle ulteriori agevolazioni previste per le microimprese (c.d. bilancio micro).

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 125/2024, sono state altresì innalzate le soglie dimensionali per la redazione del bilancio consolidato. In particolare, è stato modificato l’articolo 27, comma 1, D.Lgs. 127/1991, nella parte in cui si stabilisce che non sono soggette all’obbligo di redazione del bilancio consolidato, le imprese controllanti che, unitamente alle imprese controllate, non abbiano superato, su base consolidata, per 2 esercizi consecutivi, 2 dei seguenti limiti:

• totale degli attivi degli Stati patrimoniali: euro 25.000.000 (limite precedente euro 20.000.000);
• totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro 50.000.000 euro (euro 40.000.000);
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 250.

La verifica dell’esonero può essere effettuata (ed è questo il caso più ricorrente per gruppi che non hanno mai redatto un bilancio consolidato) anche su base aggregata, innalzando i limiti di fatturato e attivo del 20%:

• totale degli attivi degli Stati patrimoniali: euro 30.000.000;
• totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: euro 60.000.000 euro.

Nota bene

La modifica dei citati parametri avrà, quale conseguenza, un significativo incremento degli operatori economici che potranno accedere alle semplificazioni nella redazione del bilancio d’esercizio, nonché dei soggetti che sono esonerati dall’obbligo di redigere il bilancio consolidato.

I nuovi parametri del bilancio abbreviato 

Con specifico riferimento al bilancio abbreviato, sono modificati i limiti dei ricavi/prestazioni e dell’attivo dello Stato patrimoniale come segue:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: da 4.400.000 euro a 5.500.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: da 8.800.000 euro a 11.000.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità (invariato).

In particolare, possono redigere il bilancio in forma abbreviata, le società di cui all’articolo 2435-bis, cod. civ., che, nel primo esercizio o, successivamente, per 2 esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:

Nota bene

Sebbene i parametri dimensionali da monitorare per l’accesso al bilancio abbreviato siano i medesimi previsti per la nomina dell’organo di controllo, tuttavia cambia l’ammontare degli stessi da monitorare. Infatti, stando alla versione in vigore dal 16.12.2019 (ed attualmente vigente), sono obbligate a nominare l’organo di controllo (collegiale o monocratico) o il revisore, oltre alle Srl tenute alla redazione del bilancio consolidato o che controllano una società obbligata alla revisione legale dei conti, anche quelle che, per 2 esercizi consecutivi superano almeno uno dei 2 seguenti limiti:

• totale attivo Stato patrimoniale: 4.000.000 euro;
• totale ricavi vendite e prestazioni: 4.000.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 20 unità.

Semplificazioni per le microimprese

Anche con specifico riferimento al bilancio delle microimprese, sono stati modificati i limiti dei ricavi/prestazioni e dell’attivo dello Stato patrimoniale come segue:

• totale dell’attivo dello Stato patrimoniale: da 175.000 euro a 220.000 euro;
• ricavi delle vendite e delle prestazioni: da 350.000 euro a 440.000 euro;
• dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità (invariato).

In particolare, sono considerate microimprese le società di cui all’articolo 2435-bis, cod. civ., che nel primo esercizio o, successivamente, per 2 esercizi consecutivi, non abbiano superato 2 dei seguenti limiti:

Verifica dei limiti dimensionali

I parametri evidenziati infra da monitorare per la redazione del bilancio abbreviato e per l’accesso alle ulteriori semplificazioni del bilancio micro, possono anche non coincidere: è possibile, infatti, applicare le semplificazioni citate, anche laddove in un esercizio non siano superati 2 parametri, mentre nell’esercizio successivo non siano superati parametri diversi.

Decadenza semplificazioni

Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata devono redigerlo in forma ordinaria, quando per il secondo esercizio consecutivo superano 2 dei limiti dimensionali indicati, con la conseguenza che:

• il superamento di 2 dei limiti dimensionali per un solo anno non priva le società del diritto di applicare le semplificazioni;
• le semplificazioni cessano a partire dal bilancio del secondo esercizio consecutivo in cui sono stati superati 2 dei predetti limiti.

Analoghe considerazioni valgono per le microimprese, le quali decadono dalle semplificazioni, con obbligo di redigere il bilancio in forma abbreviata (o in forma ordinaria) quando per il secondo esercizio consecutivo superano 2 dei limiti dimensionali indicati.

Anche per la decadenza dalle agevolazioni, opera la regola secondo cui i parametri possono anche non coincidere: si decade, dunque, dalle semplificazioni anche se in un esercizio sono superati 2 parametri, mentre nell’esercizio successivo sono superati 2 parametri diversi.

Nel passaggio dal bilancio abbreviato a quello ordinario (e viceversa), occorre, inoltre, rispettare la regola che impone la comparazione dei dati nei 2 esercizi consecutivi, con le disaggregazioni (o aggregazioni) del caso. Così, ad esempio, il passaggio dal bilancio ordinario a quello abbreviato richiederà di riclassificare (in forma abbreviata) anche il bilancio d’esercizio ordinario dell’anno precedente, per consentire la comparazione dei dati tra i 2 esercizi.

Computo dei limiti dimensionali

Per determinare correttamente i limiti dimensionali previsti per la redazione del bilancio d’esercizio in forma abbreviata e per l’accesso alle ulteriori agevolazioni previste per le microimprese, occorre tener conto delle seguenti poste di bilancio e informazioni:

ESEMPIO

Calcolo occupati in media in presenza di soli dipendenti a tempo pieno

1. dipendenti occupati per 100 giorni: 5
2. dipendenti occupati per 265 giorni: 4

Media dipendenti occupati nell’esercizio: 4,274 = [(5 × 100) + (4 × 265)]: 365

ESEMPIO

Calcolo occupati in media in presenza di dipendenti a tempo parziale

Ore settimanali: 40

Lavoratore part time 18 ore/settimana: 1

Lavoratore part time 22 ore/settimana: 1

Lavoratore part time 24 ore/settimana: 1

Calcolo unità lavorative per 64 (18 + 22 + 24) ore lavorative settimanali: 1 unità (40 ORE) con resto di 24 ore.

Poiché 24 ore superano la metà dell’orario normale settimanale (20 ore= 40 ore/2), occorre arrotondare all’unità superiore, con la conseguenza che i 3 lavoratori part time sono computati come 2 unità lavorative.

Decorrenza dei nuovi parametri

Sebbene sia entrato in vigore lo scorso 25.9.2024, il D.Lgs. 125/2024 non contiene una specifica norma di decorrenza, con riferimento all’incremento degli aggregati di bilancio.

A questo proposito, secondo l’orientamento dei primi commentatori della dottrina, un’indicazione in tal senso può, comunque, essere ricavata dall’articolo 2, direttiva 2023/2775/Ue, per la quale gli Stati membri devono applicare le disposizioni necessarie (per adeguarsi alla direttiva) a decorrere dagli esercizi finanziari che hanno inizio dall’1.1.2024 o in data successiva.

Nota bene

Era stata altresì prevista, per gli stati membri, la facoltà (e non l’obbligo) di anticipare l’applicazione delle nuove soglie già a partire dagli esercizi aventi inizio l’1.1.2023 (o in data successiva). Tuttavia, questa possibilità non è stata adottata dal legislatore nazionale.

Verifica dei limiti dimensionali per società neocostituite

Il superamento di 2 dei citati limiti dimensionali deve essere verificato, per le società neocostituite, nel primo esercizio di attività, con possibilità di redigere il bilancio d’esercizio in forma abbreviata e di accedere alle ulteriori agevolazioni previste per le microimprese:

• già a partire dal primo esercizio se non sono superati 2 dei limiti dimensionali in precedenza indicati;
• senza dover operare alcun ragguaglio ad anno dei valori in caso di primo esercizio inferiore (o superiore) a 12 mesi.

ESEMPIO

Facoltà di accedere nel 2024 alle semplificazioni previste per le microimprese, poiché per il primo esercizio di attività (2024) 2 degli aggregati in esame non superano i limiti dimensionali: attivo stato patrimoniale e numero di occupati medi.

ESEMPIO

Facoltà di redigere il bilancio 2024 in forma abbreviata (escluse le semplificazioni per le microimprese), poiché per il primo esercizio di attività (2024) 2 degli aggregati in esame superano i limiti dimensionali: ricavi vendite e prestazioni e numero di occupati medi.

Inoltre, non si pongono particolari problematiche con riferimento alle società di nuova costituzione, per le quali il possesso dei requisiti deve essere rispettato “nel primo esercizio” di attività, in quanto la facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata, ovvero di applicare le semplificazioni previste per le microimprese, sussiste già per il bilancio relativo al primo esercizio in cui non sono superati due dei limiti indicati.

In altre parole, le società costituite nel 2024 che non superano i nuovi limiti maggiorati possono, dunque, adottare il bilancio d’esercizio 2024 in forma abbreviata, ovvero accedere alle semplificazioni riconosciute alle microimprese.

Verifica dei limiti dimensionali per società in attività

Più articolata risulta essere, invece, la verifica dei limiti dimensionali per le società in attività, per le quali i parametri quantitativi devono essere rispettati “per due esercizi consecutivi”. Per dare una soluzione al problema, delle utili linee guida arrivano dalla prassi professionale e dalla dottrina aziendalistica, che avevano in passato individuato simili criticità.

Applicazione retroattiva dei nuovi parametri

Un primo aspetto da esaminare attiene alla possibilità di dare rilievo, ai fini del computo dei limiti dimensionali, anche agli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore della norma. Tale orientamento può essere sostenuto, tenendo conto di quanto già accaduto in passato in occasione all’innalzamento dei limiti dimensionali per la redazione del bilancio in forma abbreviata operato dal D.Lgs. 173/2008 a decorrere dai bilanci 2009, in relazione al quale la prassi aziendalistica aveva ammesso la possibilità di applicare retroattivamente i nuovi parametri (documento CNDCEC 14.1.2009 e documento CNDCEC 15.4.2009).

Adottando questo orientamento, si potrebbe giungere alla conclusione di ammettere la possibilità di applicare i più recenti parametri “maggiorati” (ex D.L. 125/2024), anche agli esercizi precedenti al 2024 (data entrata in vigore delle disposizioni ex D.L. 125/2024).

Sempre con riferimento al precedente innalzamento dei limiti dimensionali, Assonime (circolare n. 9/2009) ha prospettato, però, una diversa soluzione (e meno favorevole per gli operatori economici) che escludeva la possibilità di applicare retroattivamente detti “limiti maggiorati”.

Aderendo all’interpretazione di Assonime, avuto riguardo alle novità introdotte dal D.Lgs. 125/2024, si dovrebbero considerare, ai fini del superamento dei parametri dimensionali, soltanto l’esercizio 2024 e i successivi.

Decorrenza semplificazioni

Un aspetto che ancora non ha trovato soluzione attiene, invece, all’individuazione del corretto esercizio a decorrere dal quale è permessa l’applicazione delle semplificazioni, per il rispetto dei limiti dimensionali per “due esercizi consecutivi”.  A questo riguardo, si sono sviluppati 2 orientamenti contrapposti, in virtù dei quali è stata ammessa:

• la possibilità di redigere il bilancio abbreviato, ovvero di applicare le semplificazioni previste per le microimprese, già a partire dal secondo esercizio consecutivo in cui le condizioni richieste sono rispettate (circolare Assonime n. 9/2009);
• facoltà di redigere il bilancio in forma abbreviata “a partire dal bilancio relativo all’esercizio successivo a quello nel quale non vengono superati per la seconda volta i limiti” (documento CNDCEC novembre 2012 e Documento FNC 15.1.2016 e Documento FNC 30.9.2016).

Stando all’interpretazione di quest’ultima dottrina, una società potrebbe redigere il bilancio abbreviato, ovvero applicare le semplificazioni per le microimprese, a partire dal bilancio 2024, qualora la stessa non avesse superato almeno 2 delle soglie dimensionali previste negli esercizi 2022 e 2023.